Muito se tem comentado sobre o recolhimento do ICMS por substituição tributária. O que é o ICMS por Substituição Tributária?
Seguem abaixo alguns conceitos que não esgotam o tema, mas onde tento conceituar este tipo de tributação.
Incidência do ICMS: na circulação de mercadorias (e serviços de energia elétrica, transportes intermunicipais e de telecomunicações), isto é, no momento em que são movimentados os bens e serviços no campo de incidência do imposto.
Característica do ICMS: Imposto não cumulativo, isto é, incide apenas na margem de lucro de cada contribuinte na cadeia de distribuição.
Base de Cálculo do ICMS: valor da operação, isto é, preço do bem fornecido ou serviço prestado.
Substituição Tributária
Conceito:
Atribuir-se a terceiro a responsabilidade pelo recolhimento e/ou retenção do imposto, isto é, substituição da responsabilidade do recolhimento.
1. Modalidades de Substituição Tributária
1.1. Antecedente (para trás) – posterga-se a cobrança do imposto
Exemplo: Venda de Sucata
Neste caso, o fato que gerou a tributação, foi o fornecimento da sucata.
A responsabilidade do recolhimento passa para quem industrializou a sucata.
1.2. Concomitante – Nos serviços de transportes iniciados no Estado de São Paulo por transportador autônomo ou por transportadora não inscrita no Estado.
Neste caso, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto é atribuída ao tomador, que substitui o prestador no momento em que se utiliza do serviço de transporte.
1.3. Subseqüente (para frente) – Antecipa-se a cobrança do imposto na primeira operação, em substituição ao que seria devido na última operação, isto é, na venda ao consumidor final.
Neste caso, o fabricante ou importador retém e recolhe o imposto incidente nas demais operações.
Importante: A incidência, a característica e a base de cálculo não se alteram, isto é, incide sobre a movimentação, é um imposto não cumulativo e tem como base de cálculo, o preço.
· Incidência: venda da mercadoria ao consumidor final;
· Característica da não-cumulatividade: o valor do imposto só irá variar se houver variação do preço ao consumidor final;
· Base de Cálculo: preço de venda ao consumidor final.
Base Legal: artigo 150 § 7º da Constituição Federal:
"Art. 150 -
§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA SUBSEQÜENTE
EM SÃO PAULO
A Substituição Tributária, prevista na Constituição Federal, pode ser instituída por:
1. Convênios:
São convênios os atos praticados no âmbito do Confaz (Conselho Nacional de Política Fazendária), assinados por todos os representantes de cada um dos Estados e Distrito Federal, que deliberam sobre a concessão de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação que terão aplicação no âmbito interno de cada ente federativo e também no âmbito interestadual.
Posteriormente, os Estados podem denunciar às disposições do Convênio celebrado, por intermédio de um Decreto estadual, não absorvendo as disposições do convênio nas operações e prestações internas.
2. Protocolos:
São Protocolos os atos celebrados no âmbito do Confaz, assinados apenas por alguns dos Estados, para determinar a aplicação de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação, nas operações e prestações internas e interestaduais.
Da mesma forma que nos convênios, os protocolos podem ser denunciados pelo Estado signatário, por intermédio de ato interno.
No ato da instituição, são previstas regras para os sujeitos e objetos envolvidos.
3. Sujeitos:
3.1. Substituto:
Denomina-se substituto tributário ou sujeito passivo por substituição tributária o contribuinte que é eleito como responsável pela retenção e recolhimento do ICMS.
O contribuinte substituto tributário será nomeado por Convênios, Protocolos, bem como em atos estaduais específicos.
3.2. Substituído:
Será denominado substituído o contribuinte que sofre a retenção do imposto, ou seja, que adquire mercadorias com o imposto já retido pelo substituto e promove subseqüentes operações com a mesma mercadoria.
Contudo, nos termos do art. 265 do RICMS-SP, é exigido do substituído o pagamento do complemento do imposto, na hipótese em que o valor da operação final resultar em valor superior ao utilizado para cálculo da retenção.
Ao contribuinte substituído fica assegurado o direito de ressarcimento do imposto pago a maior, quando o valor do imposto retido pelo substituto tenha sido calculado com base em valor superior ao que seria praticado em suas operações subseqüentes.
4. Objetos:
São as mercadorias. Nem todas as mercadorias pode ser objeto de substituição tributária.
4.1. Nas operações interestaduais, conforme estabelecido no Convênio 81 de 1993:
“Cláusula quinta. A substituição tributária não se aplica:
I - às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria.
II - às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa.
Parágrafo único: Sujeito passivo por substituição é aquele definido como tal no protocolo ou convênio que trata do regime de substituição tributária aplicável à mercadoria.”
Além destas vedações em convênio os estados da federação podem estabelecer outras regras específicas.
5.1. Regra Geral:
Conforme vimos no início deste trabalho, é o preço do Produto.
5.2. Preço do Produto:
O preço é:
a) O sugerido pelo fabricante;
b) O estabelecido por órgãos e autarquias reguladoras;
c) O fixado pelas autoridades fazendárias através de Convênios e Protocolos por intermédio de um preço-pauta ou pela fixação de uma margem de lucro.
d) Observação: se o preço efetivamente praticado pelo comerciante for superior à base de cálculo utilizada para cálculo do imposto recolhido, cabe complementação do imposto pela aplicação da alíquota interna sobre a diferença entre a base de cálculo e o preço cobrado.
6. Crédito do Imposto:
Não existe crédito do imposto no caso do contribuinte ter sido substituído, a não ser:
a) Pela diferença entre a base de cálculo do imposto e o preço praticado, quando este último tenha sido inferior à base de cálculo do imposto (Portaria CAT 17/99 e artigo 269, inciso I do RICMS-SP);
b) Pela parcela do imposto retido em operações interestaduais quando a operação subseqüente não se destinar a consumidor final ou a contribuinte localizado em outro Estado da Federação (artigo 269, inciso IV do RICMS-SP);
c) Pela não realização do fato gerador, como roubo, deterioração, devolução, etc. (artigo 269, inciso II do RICMS-SP);
d) Pela saída com isenção, exceto microempresa, de mercadoria adquirida com tributação pelo regime de Substituição Tributária (Artigo 269, inciso III do RICMS-SP);
e) Pela alíquota interna quando destinada à integração do imobilizado (artigo 264, inciso I do RICMS-SP);
f) Pela alíquota interna quando da aquisição de combustíveis destinados ao acionamento de máquinas que integram o setor produtivo da empresa (artigo 264, inciso I do RICMS-SP);
g) Pela alíquota interna quando da aquisição de insumos destinados à industrialização (artigo 264, inciso I do RICMS-SP).
Observação: Normalmente o imposto a ser creditado é o constante da Nota Fiscal. Entretanto, os estados da federação signatários do Protocolo 19/04 podem impedir ou estabelecerem um limite para o crédito do ICMS em decorrência de benefícios concedidos por outros estados da federação em desacordo com a Lei Complementar Federal 24/75.
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